Por: Yorlin Lissett Vásquez Castro y Samuel Alexis Rodríguez La navidad, independientemente de sus diversas acepciones teológic...
Por: Yorlin Lissett Vásquez Castro y Samuel Alexis Rodríguez |
La
navidad, independientemente de sus diversas acepciones teológicas, constituye
la época del año más esperada por los dominicanos. Es así, no solo por los
valores que supone profesan estas festividades (unión familiar, esperanza,
amor, paz) sino por el aumento y dinamización de la actividad económica del
país en toda esfera: comercial, industrial, financiera, monetaria, entre otras.
Cuestión ultima que genera un tratamiento jurídico fiscal especial (ampliamente
reglado) que más que la percepción de recursos, vía la recaudación, busca la
optimización y eficiencia de los gastos del contribuyente.
Se
trata de una época del año que desde la perspectiva económica sirve para consumo y ahorro, pero que desde la
perspectiva jurídica hace exigible, muy especialmente, uno de los derechos del
trabajador que más intensifica la dignidad laboral como función social; el
salario de navidad.
El salario de navidad es una garantía irrenunciable,
consistente en la duodécima parte del salario ordinario devengado por el
trabajador en el año calendario, sin perjuicio de los usos y prácticas de la
empresa, lo pactado en el convenio colectivo o el derecho del empleador de
otorgar por concepto de éste una suma mayor. (Véase artículos 219 al 222 del Código Laboral.).
Aun en aquellos Estados donde el salario de navidad no ha
sido declarado como “Derecho adquirido”, los efectos de su reconocimiento como
gratificación extraordinaria lo liberan de retenciones actuales y retroactivas.
Siendo efectiva dicha liberación hasta para los casos en que se trate de necesaria
rebaja del gasto público.[1]
Más que una regalía u obsequio, el salario de navidad trata
de una remuneración justa, reconocedora de los esfuerzos del empleado. Como
tal, no busca una consecuencia reductora de liquidez para el empleador, de ahí
la necesidad de provisionarlo desde el inicio del contrato laboral. Como
salario goza de una protección constitucional especial que justifica el
privilegio de los créditos derivados (Véase artículo 62.9 de la
Constitución.); y es que, hablamos de un medio
habilitado para suplir necesidades básicas propias de la subsistencia humana.
Su omisión o no pago, una vez el derecho es exigible (20 de diciembre), genera
la posibilidad de dimisión e indemnización por daños y perjuicios.
En el ámbito fiscal, los ingresos percibidos por
los empleados por concepto del salario de navidad (regalía pascual, salario de
navidad o salario número trece) se encuentran
exentos del Impuesto Sobre la Renta. Empero, la Dirección General de
Impuestos Internos ha considerado que esto es así solo hasta la duodécima parte
del total del salario recibido por el empleado durante el año, por tanto,
cualquier cantidad que sobrepase el referido monto estará sujeta a la retención
correspondiente (siempre y cuando dicha diferencia y los demás ingresos superen
la exención contributiva mensual), de conformidad con lo dispuesto en los
artículos 219 y 222 del Código de Trabajo, Ley 16-92 del 29 de mayo de 1992,
modificada por la Ley 204-97 del 24 de octubre de 1997 y el artículo 48 del
Reglamento 138-98. Para el año 2017 la exención contributiva mensual de los
asalariados es de RD$34,685.00.[2]
Respecto a lo anterior, la Suprema Corte
de Justicia ha reiterado en los últimos años el criterio de que la exención del
salario de navidad no tiene límites en su cuantía. A continuación explicamos
este criterio y sus antecedentes legales:
El artículo 48 del
Reglamento No. 139-98 para la aplicación del Título II del Código Tributario,
establece un límite a la exención del Impuesto sobre la Renta del salario de
Navidad, consistente en la duodécima parte del salario anual. Trascripción
establecida en el literal o) del artículo 299 del Código Tributario, que
establece que se encuentra exento el salario de Navidad de acuerdo con las
previsiones de la Ley 16- 92, de fecha 29 de mayo de 1992 y sus modificaciones
(Código de Trabajo), hasta el límite de la duodécima parte del salario anual.
Sin embargo, el
Código Laboral en su artículo 222 dispone
que el salario de navidad no sea
susceptible de gravamen, embargo, cesión o venta, ni está sujeto al impuesto
sobre la renta. Aplicando esto (según párrafo agregado por Ley núm. 204-97,
G.O. 9966 de fecha 31 de octubre de 1997) aunque el monto pagado sea mayor de
los cinco (5) salarios mínimos legalmente establecido.
En esta disyuntiva la Dirección General de
Impuestos Internos (DGII) ha defendido y aplicado el criterio del Reglamento
No.139-98, es decir, interpreta que si el salario trece sobrepasa la duodécima
parte del salario anual, entonces debe aplicarse la tasa del Impuesto Sobre la
Renta correspondiente. La Suprema Corte de Justicia Dominicana se ha referido
al tema y su conclusión establece que el Código Laboral no puede ser modificado
por un Reglamento, ya que este último tiene jerarquía inferior en materia de
fuentes del derecho, deduciéndose por lo tanto que no es válido aplicar
Impuesto sobre la Renta al salario trece, sin importar el monto del mismo.
En la sentencia No.87 de fecha 15 de Julio
de 2015, de las Salas Reunidas de la Suprema Corte de Justicia, se explica lo
siguiente al respecto de lo dicho:
Considerando:
que estas salas reunidas son del criterio de que la norma legal es clara al
establecer que el salario de Navidad podrá corresponder a una suma mayor a la
duodécima parte del salario ordinario devengado por el trabajador en el año
calendario, siempre que así se haya pactado por convenio colectivo o que por
uso o prácticas de la empresa el empleador haya decidido otorgar una suma
mayor;
Considerando:
que contrario a lo que pretende el artículo 48 del Reglamento No. 139- 98, para
la Aplicación del Impuesto sobre la Renta, en ningún caso una norma
reglamentaria se podrá imponer sobre una norma legal, pretendiendo establecer
una obligación tributaria que no ha sido presupuestada por la ley, sino que por
el contrario ha sido expresamente exonerada por ésta.
Otros precedentes que disponen la no
aplicación del Impuesto Sobre la Renta al salario de navidad son la sentencia
No. 679, de la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia, dada en fecha 15
de Julio de 2015, y más recientemente,
la sentencia Número 205, de la misma Sala, dada en fecha 27 de abril de 2016.
En la sentencia No.81 de fecha 17 de
febrero 2016, de las Salas Reunidas de la Suprema Corte de Justicia, se
puntualiza lo siguiente al respecto:
Considerando, que
el salario es un derecho de carácter alimentario, ya que sirve para el sustento
del trabajador y su familia, lo que ha llevado al constituyente al incluirlo
expresamente como uno de los derechos fundamentales de la persona humana, (art.
62, ordinal 9); derecho que, al tenor de lo dispuesto en el artículo 68 de la
Constitución, debe ser garantizado por todos los poderes públicos, mediante los
mecanismos que ofrezcan al deudor la posibilidad de obtener su satisfacción y
efectividad;
Considerando, que tanto el Código de
Trabajo, como el Convenio 95 sobre Protección al Salario de la Organización
Internacional del Trabajo, debidamente ratificado por el Congreso Nacional,
dispone expresamente que los descuentos del salario solo deben permitirse de
acuerdo a las condiciones y dentro de los límites fijados por la ley; y, que
así mismo dicho Convenio 95, en su artículo 6, prohíbe que los empleadores
limiten, en forma alguna, la libertad del trabajador de disponer de su salario;
Considerando, que el salario de
Navidad, es un salario diferido en el tiempo, que tiene un carácter anual
complementario, con la finalidad de otorgar valores de curso legal, en una
época donde el trabajador necesita y requiere cubrir necesidades personales y
familiares, en consecuencia la finalidad de las disposiciones del párrafo
establecido en el artículo 222 del Código de Trabajo que expresa: “El salario
de Navidad no es susceptible de gravamen, embargo, cesión o venta, ni está
sujeto al Impuesto sobre la Renta (párrafo, Ley 204-97) estas disposiciones se
aplican aunque el monto pagado sea mayor de cinco (5) salarios mínimos
legalmente establecidos”, lo que viene a reformar el carácter protector del
derecho del trabajo y a concretizar los fines de un Estado Social y de Derecho;
Considerando, que de lo anterior se
concluye que el salario de Navidad no puede ser objeto de Impuestos sobre la
Renta, esto así bajo el régimen del Código de Trabajo del año 1992, reforzada
por el párrafo establecido por la Ley núm. 204-97, que deja claramente
establecido y sin lugar a dudas que esta disposición se aplica “aunque el monto
sea mayor de los cinco (5) salarios mínimos legalmente establecidos”, en
consecuencia la Resolución 811-11 del 21 de octubre de 2011 de Reconsideración
dictada por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), que coloca un
impuesto que no ha sido fijado por la ley y colocando mora e intereses derivados
de la misma, carece de pertinencia jurídica, base legal y es contraria a la
legislación vigente y a la Constitución Dominicana;
Considerando, que
además, al dictar esta sentencia en la que considera que una norma
reglamentaria se puede imponer sobre una norma legal, pretendiendo establecer
una obligación tributaria que no ha sido presupuestada por la ley, sino que por
el contrario ha sido expresamente exonerada por ésta, el Tribunal a-quo ha
incurrido en una clara violación y desconocimiento del principio de legalidad,
consagrado por el artículo 8, numeral 5 de la anterior Constitución,
reproducido por el artículo 39, numeral 15 de la vigente y más específicamente
del principio de legalidad tributaria, que se traduce en el aforismo “No hay
tributo sin ley” y que es uno de los pilares constitucionales que sostiene el
régimen tributario, consagrado en nuestro sistema jurídico por el artículo 37,
numeral 1) de la Constitución entonces vigente y reproducido por los artículos
93, numeral 1), inciso a) y 243 de la Constitución de 2010, según el cual la
ley es la única fuente de la obligación tributaria sustantiva, por lo que la
obligación de pagar impuestos es materia privativa de ley, sin admitir que el
Congreso pueda delegar esta facultad constitucional, lo que impide que mediante
un reglamento o cualquier otra norma de jerarquía inferior a la ley se pueda
establecer una obligación relativa al pago de cualquier tributo, como ha sido
interpretado erróneamente por dicho tribunal, ya que tal interpretación conduce
a la vulneración de los textos constitucionales examinados, lo que conlleva a
que la sentencia impugnada carezca de motivos que la justifiquen, así como
presenta el vicio de falta de base legal. Que en consecuencia, procede acoger
el recurso que se examina y casar con envío la sentencia impugnada
El criterio que ha aplicado la Suprema
Corte de Justicia es correcto desde el punto de vista jurídico estrictamente,
dado que la ley no dispone en ningún caso la aplicación del Impuesto Sobre la
Renta al salario de navidad, y no se puede considerar un Reglamento por encima
de la ley. No obstante, entendemos el
razonamiento de la Administración Tributaria en el sentido de que dicho salario
trece podría desvirtuarse con fines ulteriores distintos de su naturaleza y
razonabilidad y ello puede traer consigo más evasión y menos recaudación, en
cuyo caso aquello amerita mayor supervisión y control tributario.
Lo cierto es que el principio de legalidad
tributaria debe respetarse. El Estado dominicano, hasta tanto el texto de ley
se mantenga, debe dejar de aplicar el Impuesto Sobre la Renta (ISR) sobre los
salarios de navidad superiores a la duodécima parte del salario anual, atendiendo
(de cara a la seguridad jurídica) el precedente reiterado judicialmente.
[1]Véase artículo 3,
estatuto de los trabajadores, España; y Sentencia 25/2016, del 06 de mayo de
2016, Sala de lo social, Tribunal Supremo Español.
[2] Para la exención
contributiva mensual citada véase: artículo 327 del Código Tributario, artículo 67 del Reglamento 139-98 y el aviso
publicado por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII).